טקסו - מחשבונים משפטיים

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג 1963

מדריך מקצועי בגין תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין עבור ציבור עורכי הדין
הנחיות מקצועיות בנושא מיסוי מקרקעין - הרפורמה במיסוי דירות מגורים - החל מיום 1/1/2014
1. כללי
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"), קובע הוראות ייחודיות באשר למיסוי מכירת דירות המגורים וזאת בין השאר, בשל ההיבט הסוציאלי הטמון בזכות האישית הבסיסית לדיור.
ביום 29.07.2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014), התשע"ג-2013. בחוק זה, תוקן חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 76), בנושאים שונים, כאשר אחד התיקונים המשמעותיים ביותר עסק בשינוי הסדר המיסוי במכירת דירת מגורים מזכה (דירה המשמשת בעיקרה למגורים - הגדרה בסעיף 49(א) לחוק).
תחילתו של תיקון מס' 76 לחוק על מכירת דירות מגורים - הינו מיום 1.1.2014. (למעט התיקון לסעיף 49א(ב) לחוק העוסק בעסקת קומבינציה בה מתבקש פטור על דירת המגורים, שנכנס לתוקף מיום 01.08.13).
מטרת דברי הסבר הבאים היא לפרט ולהבהיר את השינוי שחל במיסוי מכירת דירות המגורים במסגרת תיקון מס' 76 לחוק. ראו גם מחשבון מס שבח - שומה עצמית, חישוב מס שבח מקרקעין במכירת דירת מגורים מזכה חייבת בליניאריות חדשה, עפ"י הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק - יש לצרף פלט מחשבון זה כנספח לטופס 7002

2. עיקרי הרפורמה

בוצעה רפורמה מקיפה במיסוי דירת מגורים מזכה שעיקריה: 1. מוכרים שזוהי דירתם היחידה ימשיכו להנות מפטור ממס שבח; 2. תא משפחתי שנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות לא ייהנה מפטור במכירת דירת מגורים, קרי, בוטל הפטור ממס שבח שניתן אחת ל-4 שנים; 3. בוטל הפטור ממס שבח לתושבי חוץ; 4. נקבעו הוראות למיסוי דירות יוקרה; 5. למען הסר ספק, יובהר כי מסלול הפטור לדירת הירושה לא שונה. 6. נקבעו הוראות מעבר לתקופה שמיום 31.12.2017 – 1.1.2014 להלן: "תקופת המעבר".

3. מסלול מיסוי מיוחד לדירות מגורים

3.1 קביעת שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 01/01/2014
מאחר והחל מיום 01/10/2014 (להלן: "יום המעבר") שונה הסדר הפטור במכירת דירת מגורים מזכה, כך שמעתה הוא ניתן רק במכירת דירה יחידה, נקבעה בחוק הוראה שמטרתה מניעת הטלת מיסוי רטרואקטיבי על תקופה שבה ניתן היה למכור את הדירה בפטור.
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן – "דירות ישנות") יחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 01/01/2014 ("שבח ריאלי עד יום המעבר") יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 02/01/2014 ועד יום המכירה ("יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר") יחויב במס בשיעור של עד 25%. (להלן: "החישוב הליניארי החדש").

שימו לב! דירה יחידה שיש עליה זכויות בניה
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה שחל עליה החישוב הליניארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הליניארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק.

שימו לב! יום הרכישה לדירת מגורים שאינה מזכה
יובהר כי, במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הליניארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח, כלומר יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.

ויודגש, מכירת דירת מגורים, שאינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הליניארי הרגיל (להלן: "חישוב רגיל") בהתאם למועד הרכישה:
החל ביום הרכישה ועד ליום 7/11/2001 - מס שולי;
עד ליום 31/12/2011 - 20%
עד ליום המכירה - 25%

3.2 הסדר המס החל על מכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא מרובה דירות
החל מיום 1/1/2014 סעיף 49ב(1) בטל. משמעות הביטול הינה כי, החל מיום המעבר, מוכר הנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות יחוייב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה - לגביו יחול הסדר כפי שיצויין בהמשך.

3.2.1 מכירה בתקופת המעבר 1/1/14- 31/12/17
ביטול הפטור שניתן אחת ל-4 שנים בעבר, וקביעת חישוב מס בשיטה הליניארית המפורטת לעיל, משמעה, כי למוכר שימכור בסמוך ליום המעבר דירה ישנה לא תהא חבות משמעותית במס. הוראות המעבר נקבעו בכדי למנוע בטווח הקצר הטבה משמעותית במס למרובי הדירות ביחס לדין הקודם ובנוסף למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות מחד, ומאידך - בכדי לאפשר לציבור להיערך לקראת החקיקה החדשה.

התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר:
א. מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש.
ב. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות.

במכירה השניה בתקופת המעבר, שבגינה מתבקש החישוב הליניארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב–4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון.

שימו לב! משך תקופת הצינון לדירות שנמכרו לפי הוראת השעה 2011
כך, לדוגמא, אף מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים-הוראת שעה) התשע"א-2011, מהווה כמובן מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תימנה ממכירה אחרונה לפי חוק הוראת השעה.
יובהר כי, מכירה של דירה בליניאריות החדשה לא תחשב לעניין סעיף 49ב(1) לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 76 כמכירה בפטור.
בהקשר לכך יובהר כי, בהתאם להוראות סעיף 49י1 לחוק בדיקת הזכאות במקרה של מימוש זכות לקבלת זכות תהיה במועד הענקת הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש. לדוגמא:
מוכר שמכר בפטור לפי סעיף 49ב(1) ביום 31/12/2013, יכול למכור דירה בליניאריות חדשה החל מיום 1/1/2014 כאשר ירצה למכור דירה נוספת בליניאריות חדשה יהא עליו להמתין עד ליום 31/12/2017 - תום 4 השנים.
זהירות מוקש מס! לא ניתן למכור אופציה בתקופת הצינון
אם בניסיון להתגבר על תקופת ה-4 שנים ייתן המוכר אופציה לרכישת הדירה הנוספת בתקופת המעבר כאשר יום המימוש באופציה ייקבע ליום 31/12/2017 בדרך זו ינסה לבצע מכר במסווה של אופציה. הוראות סעיף 49י1 יחולו במקרה זה וישללו את תכנון המס האגרסיבי הואיל ומדובר בחישוב מס מוטב. לפיכך, המוכר לא יהא זכאי לחישוב הליניארי החדש הואיל וביום מתן האופציה לא היה זכאי לו.

ג. במקרה שמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכר לעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' לחוק כנוסחו לפני התיקון. יודגש כי, עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השניה.

ד. המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה .

סייג במכירת דירות שהתקבלו בפטור לפי סעיף 62 (מתנה) בתקופה שבין 1/8/2013 - 31/12/2017
במטרה למנוע בתקופת המעבר, תקופה בה הזכאות לחישוב הליניארי החדש מוגבלת, את שכפול הזכאות ו/או עקיפה של יתר התנאים, נקבעה בסעיף 44(ד)(3) לחוק ההסדרים הוראה אנטי תכנונית שעניינה מכירת דירה שהתקבלה במתנה בידי מקבל המתנה.
כך נקבע כי, מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש, רק אם נותן המתנה לו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד היה עומד בתנאי הוראת המעבר - פירוט לעיל בסעיף 3.2.1.
לדוגמא, היה ונותן המתנה מכר 2 דירות בתקופת המעבר בחישוב ליניארי חדש, לא יוכל מקבל המתנה למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש ותקום חבות במס מלא - חישוב רגיל. יודגש כי, במכירת דירה שהתקבלה במתנה השומה תצא בכל מקרה למוכר הרשום – מקבל המתנה וזכאותו לחישוב ליניארי תיבחן בהתאם לזכאות נותן המתנה ועמידה בתנאים המפורטים בסעיף 3.2.1.

במכירת דירה שנתקבלה במתנה כאמור, מקבל המתנה לא כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו כנוסחו לפני תיקון 76, הואיל ורואים את נותן המתנה כאילו הוא "המוכר" לעניין קביעת זכאותו של מקבל המתנה לחישוב ליניארי חדש - שכן מכירת דירת המתנה ממילא באה במניין הדירות הזכאיות אצל נותן המתנה לחישוב ליניארי חדש.
סייג – האמור אינו חל כאשר מדובר בדירה שנותן המתנה קיבל אותה הוא בעצמו במתנה כך שתקופת הצינון תחול לגבי נותן המתנה.
יובהר, חישוב המס הרגיל ייעשה בהתאם לנתונים של המוכר הרשום - מקבל המתנה.

לעניין מניין הדירות הזכאיות לחישוב ליניארי חדש יובהר: - לנותן מתנה יימנו גם דירות שנמכרו בחישוב ליניארי חדש בידי מקבל המתנה; - סדר המכירות אינו משליך, כך היה ומקבל המתנה מכר בליניאריות חדשה תיוותר לנותן המתנה זכאות לדירה אחת נוספת בלבד. - למען הסר ספק, מקבל המתנה זכאי ל-2 מכירות בחישוב ליניארי חדש בגין דירות שלא קיבל במתנה.

לעניין תקופות הצינון החלות על מקבל המתנה המבקש להנות מחישוב ליניארי מיוחד יובהר: במכירה בתקופת המעבר: 1. מי שקיבל את הדירה במתנה בפטור לפי סעיף 61 לחוק מיום 1/8/2013 ועד ליום 31/12/2017 לא יהיה כפוף לתקופת צינון - אלא אם נותן המתנה קיבל אותה בעצמו במתנה. מי שקיבל במתנה לפני 1/8/2013 יהיה כפוף לתקופות הצינון לפי סעיף 49ו כנוסחו לפי תיקון 76. במכירה לאחר תקופת המעבר – אין צורך בתקופות צינון.

3.2.2 מכירה לאחר תום תקופת המעבר
כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר ימשיך להשתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות, תקים חבות במס לפי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות אולם יובהר כי כתמיד פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות לכדי עסקת אקראי או עסק ולחייב במס כהכנסה פירותית לפי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה נוסח חדש, התשכ"א- 1961.

3.3 הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא בעלים של דירה יחידה
הפטור במכירת דירה יחידה לתא משפחתי המאפשר לשחלף את דירת המגורים היחידה אחת ל-18 חודשים נותר על כנו אולם אף בסעיף פטור זה בוצעו התאמות. ההתאמות בוצעו כך שמחד לא ייפגע פטור זה המהווה פטור סוציאלי בשל החזקות מינוריות אחרות ומאידך כך שלא ינוצל הפטור למכירות עסקיות בכסות מכירת הדירה הסוציאלית.

הפטור לפי סעיף 44ב(1) כנוסחו החדש חל על מכירות החל מיום 1.1.14. בתקופת המעבר לא יחול פטור זה לגבי תא משפחתי שהיה מרובה דירות ביום המעבר והפך לבעל דירה יחידה בתקופת המעבר.

להלן יובהרו התנאים החדשים לקבלת הפטור:
א. מוכר תושב ישראל - הפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק יינתן למוכר )תא משפחתי( תושב ישראל.
תושב חוץ יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות. לעניין זה, נקבעה חזקה לפיה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירה במדינה בה הוא תושב כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו (ולתא המשפחתי שלו) דירה כאמור.
יודגש כי אין להסתפק בתצהיר או כל מסמך אחר למעט אישור משלטונות המס באותה מדינה.
ב. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה לעניין זה יחולו הוראות סעיפים 49ג - 49ד כמפורט להלן.
לאור העובדה שסעיף 49ב1 לחוק בוטל וסעיף זה הפך להיות סעיף הפטור העיקרי (למעט הפטור הייחודי לדירות ירושה ו – 49ה) בוטל התנאי שהיה בסעיף עד לתיקון לפיו היה נדרש שגם ב – 4 שנים שקדמו למכירה המוכר לא היה בעלים של יותר מדירה אחת. כמו כן יובהר כי מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת מהדירות, לפי בחירתו, תחשב לדירה יחידה ובכפוף להוראות המעבר (באופן דומה לקבוע בהו"ב 3/13 לעניין מס רכישה).
ג. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים.
תקופה זו נמנית מיום שהייתה הדירה הנמכרת לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 קרי מיום שבנייתה נסתיימה לדוגמא: מיום קבלת טופס 4, ולא מיום רכישתה.
תנאי זה נוסף כדי למנוע ממשקיעים את ניצול הפטור לדירה יחידה מיד עם קבלת טופס 4, כפי שנעשה לדוגמא בקבוצות רכישה בהן המשקיעים מוכרים את הדירה מיד עם קבלת טופס 4 ועוברים להשקעה בפרויקט הבא.
לאור התכלית העומדת בבסיס ההוראה יובהר כי, במקרה שהדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא מהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים. כמו כן יובהר כי, במקרה של מכירת דירה שהתקבלה בירושה יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים. (רלבנטי רק כאשר אין זכאות לפטור 49ב(5) לחוק).
ד. המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק, נשאר ללא שינוי.
ה. בניגוד לדין הקודם, הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1/1/14 גם על חלק בדירה שאינו עולה על שליש (1/3) וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1/1/1997. יחד עם זאת, הוראות מסלול פטור זה לא יחולו במכירת חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 ממנה (לפני התיקון – פחות מ- 1/4) , וכן לא יחול על מכירת דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1/1/1997, ככל שהוחלה על הללו החזקה הקבועה בסעיף 49ג' בעת מכירת דירה אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו (להלן: הספיחים).
מחד, ספיחי הדירה, כמפורט לעיל, לא ישללו את הפטור במכירת דירה שהיא במהותה דירת המגורים העיקרית (החזקות בסעיף 49ג), מאידך, מרגע שקיבל המוכר פטור ממס בגין הדירה העיקרית על אף הספיחים, לא יוכל המוכר למכור את הספיחים בפטור ממס לפי פסקה 49ב(2) לחוק, אף אם יהיו בידיו, בעת המכירה, "דירה יחידה".
באופן זה, כאשר המוכר מחזיק בדירה וספיחים, לעולם, מכירת הספיחים לא תהנה מפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק (למעט אם הדירה העיקרית נמכרת קודם בחיוב או בפטור שלא לפי סעיף זה, כגון 49ב(5) , תמ"א, פינוי בינוי).
לעניין זה, אין חשיבות לסדר המכירות במצב של החזקת דירה עיקרית וספיח– בין אם הדירה נמכרת לפני הספיח ובין אם אחריה– מכירת הספיח לא תהנה מפטור עפ"י פסקה זו ומכירת הדירה העיקרית תהיה פטורה ממס.
יחד עם זאת, ניתן למכור את הספיח בפטור ממס שלא לפי מסלול זה 49ב(2) אלא לפי מסלול פטור אחר כדוגמת פינוי בינוי, 49ה, 49ב(5) וכיוצ"ב.

חזקת דירה יחידה
כפי שצוין לעיל, לאור העובדה שמסלול זה נותר כמסלול פטור עיקרי ובכדי למנוע שלילתו בשל החזקות מינוריות בדירות מגורים נוספות או החזקות שאינן יוצרות חלופת מגורים אמיתית, תוקנו החזקות הקבועות בסעיפים 49ג ו 49ד לחוק.

סעיף 49ג' המתוקן -
בעקבות התיקון, יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת :
א. דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה. במקרה שנרכשה דירה "על הנייר" הרי שבהתאם להגדרת "דירת מגורים" היא לא נחשבת לדירה נוספת עד לסיום בנייתה. יובהר כי במקרה זה ובכדי לא לסכל את תכלית ההוראה בנוגע לדירה חלופית, תקופת ה–18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה. (כפי שהיה עד לתיקון).
ב. דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997 כפי שהיה עד לתיקון.
ג. חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3. יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין לעניין זה. לדוגמא מי שמחזיק בנוסף לדירה הנמכרת %25 בדירה בירושלים ו–%20 בדירה בנתניה תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה.
ד. דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד. דירה זו ניתן לזהותה כדירה שניתן למכרה בפטור ייחודי ונוסף לפי סעיף 49ב(5) ולפיכך הזכויות בה לא צריכות לשלול את הפטור בגין הדירה העיקרית בין אם נמכרה לפני הדירה העיקרית ובין אם לאחריה.

סעיף 49ד' המתוקן -
במקביל לתיקון שיעור ההחזקה שבסעיף 49ג, תוקן גם שיעור ההחזקה שבסעיף 49ד לחוק כך שיראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, העונה על התנאים הקבועים בסעיף, שחלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/3, והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1/1/1997.

זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעבר
כדי לא לאפשר בתקופת המעבר מכירה של יותר משתי דירות ישנות בלא חיוב במס או כמעט בלא חיוב במס בשל החישוב הליניארי החדש, נקבע, כי בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לא תחול על מי שביום המעבר 1/1/2014, היתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.
לדוגמא: מי שהחזיק בשתי דירות כאשר אחת מהן התקבלה מהורה בירושה והיוותה דירה יחידה בעיזבון, יוכל למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) החדש.


3.4 הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ
לעניין הוראות הפטור, החקיקה הבחינה בין מכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ לבין מכירת דירת מגורים בידי תושב ישראל אשר רק הוא ייהנה מהפטורים לפי פרק חמישי 1 (למען הסר ספק, אף הוראות סעיף 49ב(5)) וזאת ממספר טעמים. הטעם העיקרי לשינוי הינו שלתושב החוץ לרוב דירת מגורים המהווה את דירתו העיקרית במדינת תושבותו בשונה מתושב ישראל שזוהי בדרך כלל דירת מגוריו, משמע, הדירה בידי תושב החוץ כמוה כדירת השקעה או דירה נוספת.

תושב החוץ יתמסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל.

יובהר כי אין בקביעת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין סיווגו של המוכר, האם תושב ישראל אם לאו, בכדי להשליך לעניין קביעת מעמדו בידי פקיד השומה.


מכירה בין 1.1.14 - 31.12.17 (תקופת המעבר)
הוראות זהות להוראות החלות על מוכר תושב ישראל מרובה דירות כמפורט בסעיף 3.2 לעיל אף אם בבעלות דירה יחידה. קרי, תושב החוץ יכול למכור עד 2 דירות בלינאריות חדשה ובכפוף לשאר הוראות תקופת המעבר.


מכירה לאחר תום תקופת המעבר
מכירה בליניאריות חדשה - זהה למרובה דירות אף אם בבעלותו בישראל דירה אחת בלבד.

3.5 הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה
בעקבות תיקון 76 נוסף סעיף 49(א1) לחוק הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,500,000 ₪ (סכום זה יעודכן בתחילת כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד) כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה. יודגש כי, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה.
ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס שיחול על השבח הריאלי החייב יהיה בהתאם לאמור בפסקה 3.1 לעיל.

יובהר כי בתקופת המעבר הזכאות להחלת החישוב הליניארי המיוחד על חלק זה יהיה בכפוף לעמידה בהוראות המעבר הרלוונטיות. לדוגמא: כאשר נמכרת דירת יוקרה לקרוב בתקופת המעבר תוך ניצול הפטור לפי 49ב(2), בשל העובדה שעסקינן במכירה לקרוב, הפרש השווי המקים חבות במס יתמסה לפי חישוב מס רגיל ולא חישוב ליניארי חדש.


3.6 פטור חד פעמי - סעיף 49ה
סעיף 49ה לחוק בנוסחו טרם התיקון העניק פטור ייחודי, חד פעמי, לתושבי ישראל המעוניינים למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת (להלן- משפרי דיור).
בשל השינוי שחל במנגנון הפטורים והמעבר לפטור לדירה יחידה, הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות) כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:
המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל - 2013 (להלן- סכום התקרה).
המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת ("דירה חליפית"), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.

עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה, אך לא עלה על 3,303,000 ₪ נכון ל - 2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה, על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל.

שימו לב! מס רכישה מופחת לדירה חלופית העומדת בתנאי החוק
יובהר, כי הדירה החלופית הנרכשת יכולה להתחייב במס רכישה לפי שיעורי המס הקבועים לדירה יחידה, הגם שיש בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים אחת, ובלבד שהיא עומדת בתנאי סעיף9(ג1ג)(2) ו-49ה(א).


3.7 סייג לדירה שהתקבלה במתנה – סעיף 49ו'
סעיף 49ו לחוק קובע כי בעת מכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה יחולו תקופות צינון שונות שעל המוכר להמתין טרם יהיה זכאי לפטור ממס בין קבלת הדירה במתנה ובין מכירתה.
מטרת הוראה זו למנוע שכפול פטורים של אדם באמצעות קרוביו (הוראה אנטי תכנונית).
תקופת הצינון שהייתה קבועה בסעיף, ערב תיקון 76, נעה בין שנה לארבע שנים והייתה תלויה במספר גורמים - הקשר המשפחתי בין נותן המתנה למקבל, מגוריו של מקבל המתנה בדירה ובמקרה זה אף מצבו המשפחתי של המקבל.
כדי לפשט את הסעיף ולהתאימו לרציונל החדש במיסוי דירות מגורים תוקן הסעיף כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות בסעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה. אם התגורר בדירה תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור לפי הפרק תהיה שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, ואם לאו 4 שנים מיום שקיבלה במתנה.

יובהר, כי לצורך בחינת הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, בדירה שנתקבלה במתנה, יחולו הוראות סעיף 49ו' בנוסחו החדש על מכירות מיום 01/01/2014 גם אם המתנה התקבלה לפני יום זה.

3.8 הוראות שונות

א. מס יסף
מס יסף חל במכירת דירה ששווי המכירה עולה על 4 מליון ₪. יובהר כי במקרה שנמכרת דירת מגורים מזכה בחישוב הליניארי החדש, חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס, לא יתווסף להכנסה החייבת לצורך חישוב החבות במס יסף לפי סעיף 121ב לפקודה.
ב. קיזוז הפסדים
למען הסר ספק יובהר כי אין חובה לקזז הפסד הון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה כנגד חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס.
ג. היחס בין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרת תמ"א 38/2 ובמסגרת מתחם פינוי בינוי

הוראות הפטור הייחודיות הניתנות במכירת דירות בעסקאות תמ"א 38/2 ובעסקאות פינוי בינוי נותרו ללא שינוי.

בשל הוראות הרפורמה המבחינות בין הפטור הניתן לבעלי דירה יחידה לבין מיסוי אוכלוסיית מרובי הדירות, קיימת חשיבות רבה לעניין מניין הדירות שבבעלות התא המשפחתי. לעניין זה, בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה מכוח הוראות פרק חמישי 4 והוראות פרק חמישי 5 לחוק לפי העניין, יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים אלה (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר).
לדוגמא:
לתא משפחתי דירה שנמכרה ליזם במתחם שהוכרז כמתחם פינוי בינוי, דירה בבניין בו מתבצע תמ"א 38/2 בגינה נחתם הסכם עם יזם ודירה נוספת. תא משפחתי זה יסווג כמרובה דירות ככל שיום המכירה בעסקת הפינוי בינוי ו/או התמ"א לא הגיע. אולם מרגע שחל יום המכירה בשני הפרויקטים הללו ייחשב התא המשפחתי כמחזיק בדירת מגורים מזכה אחת (שכן מרגע זה הוא בעלים של 2 דירות על הנייר בלבד - האחת במתחם פינוי הבינוי והשנייה בעסקת התמ"א).

ד. דירה שהושכרה למגורים
למען הסר ספק, במכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10% מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה) או את מסלול הפטור המלא (על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990), לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.
יודגש, כי הוראת ביצוע 5/2007 והתוספת מכוחה בעינן עומדות, משמע, יש לחשב את הפחת שהמוכר היה רשאי לדרוש בתקופות בהן הדירה הייתה מושכרת ולהוסיפו לשווי המכירה או להפחיתו משווי הרכישה בהתאם לאמור בהוראת הביצוע ובתוספת.

4. טפסי דיווח במיסוי מקרקעין
לצורך יישום תיקון החוק, ייעול הטיפול בדירות מגורים ומתן כלי בקרה למייצגים לבדיקת הזכאות למסלולי המיסוי השונים, נקבעו מספר טפסים חדשים ועודכנו טפסים קיימים.
4.1 טפסים חדשים
נקבע טופס חדש לדווח על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה לפי פרק חמישי 1 ע"י תושב ישראל. הטופס כולל מספר מבחני עזר לקביעת מעמדו של המוכר כתושב ישראל. הטופס ימצא הן כטופס בדיד והן ישולב בטופס ההצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה ללא זכויות בניה (מש"ח 7000 בצבע ורוד).
מספר הטופס החדש - 7913
נקבע טופס חדש לדיווח על בקשה להחלת חישוב מס על השבח הריאלי בליניאריות חדשה. הטופס כולל את התנאים לזכאות לחישוב הליניארי החדש בתקופת המעבר. הטופס ימצא כטופס בדיד בלבד וישמש כאמור עד לתום תקופת המעבר - 31/12/2017.
מספר הטופס החדש - 7914
4.2 טפסים מעודכנים
עודכן והותאם טופס הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה שאינה כוללת זכויות בניה (טופס מש"ח 7000 בצבע ורוד). בטופס, בסעיף ב2, שולבה בקשה להחלת החישוב הליניארי החדש במקרה של מכירת דירה פטורה בשווי שמעל תקרת הפטור (בתקופת המעבר יש לצרף גם טופס 7914). כמו כן, שולב בטופס כאמור טופס 7913 לגבי תושב ישראל, בנוסף, בוטלה ההתייחסות לבקשה לפטור לפי סעיף 49ב(1) והותאמו השדות למילוי בהתייחס לבקשה לפטור לפי סעיף 49ב(2) ו- 49ה .
עודכן טופס הצהרה על מכירת זכות במקרקעין/פעולה באיגוד (טופס 7002 - כחול) לגבי בקשה להחלת החישוב הליניארי החדש.
עודכן טופס בדיד של בקשה לפטור במכירת דירת מגורים מזכה פטורה (טופס 2988 - ורוד). בטופס שולבה התייחסות למבחני תושב ישראל, בוטלה הבקשה לפטור לפי סעיף 49ב(1) והותאמו שדות הפטורים לפי סעיף 49ב(2) ו- 49ה.
עודכן טופס 2990a - שומה עצמית למס שבח. נבנה טופס שמותאם לחלוקה הליניארית של השבח הראלי בהתאם לחישוב הליניארי החדש. מספר הטופס המעודכן יהיה 2990/א.
לרשימת טפסים נוספים במיסוי מקרקעין - מס שבח - לחץ כאן

4.3 אופן הגשת הצהרה
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה חייבת תוגש בטופס 7002. במקרה שהמוכר מבקש להחיל עליו את החישוב הליניארי החדש יש לצרף להצהרה טופס 7914.
בכל מקרה יש לצרף להצהרה שומה עצמית בטופס 2990 (חישוב רגיל) או 2990/א (חישוב ליניאריות חדשה)
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה ללא זכויות בניה תוגש בטופס 7000. במקרה ששווי המכירה עולה על גובה התקרה והמוכר מבקש להחיל עליו את החישוב הליניארי החדש יוגש גם טופס 7914 .
יודגש כי במקרה של מכירה בשווי שמעל התקרה יש להגיש גם שומה עצמית לגבי החלק העודף.
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה הכוללת זכויות בניה תוגש בטופס 7002. להצהרה יצורף טופס 2998 (בקשה לפטור לדירה מזכה), טופס 7914 אם מבוקש להחיל חישוב לפי ליניאריות חדשה וכן שומה עצמית.
יש להשתמש בטפסים החדשים והמעודכנים בעת הגשת הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה שיום המכירה הינו מתאריך 1/1/2014 ואילך.

עסקת קומבינציה במקרקעין - דוגמא לקומבינציה ודירות יוקרה
מכירת דירה עם זכויות בנייה בעסקת קומבינציה של 60% (קבלן). שווי מכירה של עסקת הקומבינציה נקבע לסך של 7 מיליון ₪. כאשר שווי הדירה (100%) ללא הזכויות 5 מיליון ₪.
מאחר ובהתאם לתיקון סעיף 49א(ב) הפטור ניתן על חלק הנמכר הרי שמתוך 7 מיליון, 3 מיליון מיוחס לדירה (60% X 5 מיליון) והשאר – 4 מיליון לזכויות. בדוגמא זו החל מיום 01.08.13 ועד ל – 31.12.13 3 מיליון פטורים ו – 4 מיליון חייבים. החל מיום 01/01/2014, עם כניסתו לתוקף של 49א(א1), הגבלת הפטור לדירות יוקרה, יש להשוות את שווי הדירה ללא הזכויות לתקרה לדירות יוקרה. מאחר ונמכרו 60%, יש להשוות ל – 60% מהתקרה, כלומר התקרה הרלוונטית – 2.7 מיליון (60% X 4.5 מיליון). ולכן החל מה – 1.1.14 יהיו עוד 300,000 חייבים במס, אולם בכפוף להוראות המעבר הם יהיו זכאים לחישוב הליניארי החדש. סה"כ 4.3 מיליון ש"ח חייבים במס (4 מיליון חישוב רגיל ו – 300,000 חישוב ליניארי חדש) ואילו 2.7 מיליון פטורים.

ראו גם - בדיקות זכאות לפטור במיסוי דירת מגורים - צעד אחר צעד לאור תיקון 76. מקבץ של עשרות שאלות שחייבים לשאול את המוכר בכל עסקת מכירת דירת מגורים

חוק מס שבח - הידוע כ חוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה הינו מבין החוקים המורכבים והמסובכים ביותר. על כן - אופן יישומו נתמך בהוראות ביצוע רבות, בהנחיות פנימיות ובפסיקה ענפה. בשל כך ולאור נסיון מצטבר של שנים רבות בתחום, אתר זה מציע ארגז כלים מקצועיים המתמצת את מירב מערכת הכללים, החקיקה, הוראות השעה, הפסיקה הידועה, הוראות הביצוע והנחיות בצורת מחשבונים יחודיים על מנת להקל, לפשט ולחסוך זמן יקר לעורכי דין כאנשי המקצוע העוסקים בתחום, ראו: מחשבוני מיסוי מקרקעין. שימוש מושכל במידע ובמכלול המחשבונים המובאים באתר זה יכול לסייע בהמנעות ממלכודות מס מיותרות ולחסוך ללקוחותיכם סכומי כסף ניכרים. ייעוץ משפטי לעורכי דין בענייני מיסוי מקרקעין והתיקונים החדשים בחוק, לרבות סיוע בליווי עסקאות במקרקעין ו/או דיונים בהשגות ניתן לפנות לעורך דין טל שרון

האתר פותח ע''י עורך דין שרון טל עבור בעלי זכות שימוש אישית ב www.Taxo.co.il (שופטים, דיינים, עורכי דין, רואי חשבון, בוררים, מגשרים). ט.ל.ח - בכל מקרה של סתירה בין תוצאות החישוב/מידע לבין האמור בחוק - האמור בחוק גובר. השימוש במחשבונים ובמידע באחריות המשתמש בלבד ואינו מהווה תחליף ליעוץ משפטי אישי.